摘要：随着互联网技术不断发展，直播作为新兴行业也迅猛之势发展起来，从一开始的种类单一发展到如今的种类多元，并且演化出了各种不同的获益方式。对于直播过程中，通过打赏所产生的收益如何进行税收征管的问题，目前我国现行法律并没有较为明确的规定。故本文从直播打赏的概念入手，分析直播打赏的性质，进而分析直播过程中产生的打赏收益的可税性。
和传统媒体相比，网络媒体具有更加良好的互动性，而网络直播将这一点表现得淋漓尽致。网络直播打赏收入是指互联网用户以虚拟礼物（火箭、鲜花、金币等）对直播平台发布或者传播的原创内容进行嘉奖后，直播平台再售出虚拟礼物所得的收入。此种虚拟礼物可以由金钱购买所得，也可以由用户完成直播平台指定任务所得。网络主播得到这种虚拟礼物后可与直播平台按约定的比例分成后兑换成现金使用，直播打赏收入高度依赖于互联网技术，观众在直播平台进行打赏后，独立主播和签约主播获得打赏收入的方式也是不同。
（1）打赏方式多样化
观众可直接将虚拟礼物打赏至独立主播的第三方支付平台，如微信、支付宝或银行卡。签约主播需先按平台标准将虚拟礼物分成后，由平台决定留多少给签约主播。签约主播获得属于自己的份额后可兑成货币，然后再提现至第三方支付平台；也可以选择将虚拟礼物积攒到一定数量后再进行以上操作。直播打赏收入获得方式和提现方式的差异会使得税务机关对直播打赏收入难以监管到位，部分打赏收入将成为“漏网之鱼”，给税务部门带来挑战，加大税收征管难度。
（2）易操作，频率高，单笔打赏金额高
直播打赏的程序非常简单，可操作性强，无技术难度，单笔打赏可设置较高金额。实践中未成年人高额打赏主播屡屡引发法律纠纷，《艾媒报告》显示 2019年前三季度我国就有 67%的青少年进行打赏付费，30%以上的青少年每日打赏约4-10 回，60%以上青少年单笔打赏超过十元，还有 10%以上青少年单笔打赏超过 500元。前有张斌斌26（2020）在《网络直播中未成年人打赏失当的治理研究》一文中就列举出 2016-2020 年间几起具有代表性的未成年打赏事件。后有 2020 年 11 月12 日广电总局下发通知：禁止未成年用户在观赏直播时行使直播打赏。该《通知》目的在加强对电商直播和网络秀场直播的管控，确保实名制监管落实到位，封禁未成年人打赏，要求平台限制用户每次、每日、每月最高打赏金额。
税收是一个国家的根本，是治理国家的政策工具。而考量某一个对象是否征税应综合两方面的条件：1、应不应该征税？2、适不适合征税？关于“可税性”的定义，所包含要素、标准等，学界并无统一标准。国家对某一对象进行征税需考虑经济上和法律上两个层面的可税性。①具体而言，在对直播打赏收入进行税收征管的过程中，除了应该考虑其经济方面的承载力，还需要考虑征税行为是否符合法律上的要求。除此之外，本文认为还应该从征管层面来分析直播打赏收入作为征税对象是否合适。
（一）基于经济上的可税性
经济上的可税性需满足的条件：一是能够给纳税主体带来经济利益，此种经济利益不能仅仅存在观念之中，而必须是确确实实已经发生或未来能够兑现的，其形式不定，可以是货币也可以是某种权益。二是经济利益必须是可用货币来计量的，这也是征税机关确定应纳税额的基础所在。三是所得经济利益在刨去有关成本后仍有剩余，若是因为对某一客体进行征税无法结余，则是剥夺了其再生产的能力，是一种变相的征收行为。
我国对网络直播打赏收入进行税收征管，主要考量其三大因素：收益性、营利性和公益性。我国网络直播打赏收入跟随行业发展速度，占收入构成的比重越来越大。如前文对现今网络直播平台中虚拟礼物的获取方式可知，打赏行为已经出现现实性交易特点，一方面表现在打赏交易行为双方都是自然人；另一方面是网络用户支付了现实的货币购买直播平台的虚拟礼物实现打赏行为，所以必然存在收益的成分。
同样，我国网络直播打赏收入是具备营利性的。据中国行业数据库显示，以游戏直播平台为例，2016 年网络用户打赏收入占比达到 90.6%；2017年达到 89.7%；2018 年达到 83.7%；2019 年达到 79.7%；2020 年达到 85.4%。②可见，直播打赏收入发展到如今的态势，对于可税性的经济要求是完全符合的。
然而直播打赏收入是不具备公益性的，它的出现旨在增长直播平台、经纪公司与主播之间的收入，而不是为了公众的利益。国家对其征税就是符合可税性理论中“公益性”的内在要求。在互联网发展的初期，鉴于经济形势，国家并未对互联网经济进行全面征税活动。可如今，互联网经济所占比重不断攀升，国家的经济政策继续以互联网发展初期的标准来考量免征直播打赏的税收，则显得不切实际，会加剧税源流失，并且有悖公平。若对此进行征税，将兼顾多方利益，促进直播产业良性发展。
（二）基于法律上的可税性
法律上的可税性指的是对某一类事物进行征税时，都必须符合法律的强制性规定，遵循税收法定的原则。从法律层面分析某一对象的可税性主要考虑的是征税行为是否满足合法性与合理性要求。其中合法性是指对直播打赏收入征税是否符合广义的合法性要求，即对其征税是否符合税收法定的要求，是否不违背《宪法》的规定及法律规定的公平精神。首先，对直播打赏收入征税是符合税收法定原则的。我国法律规定营业税纳税人为从事服务行业的营业主，网络直播业作为服务型产业，任何一种收入都不能不纳税。其次，对直播打赏收入征税不仅不违背法律规定的公平精神，还是通过对其征税以优化配置社会资源，是符合法律上的公平正义的。最后，我国宪法规定权利和义务是对立统一的，直播行业获取直播打赏收入的同时，就应该履行纳税的义务，对此征税也是《宪法》使然。合理性是分析直播打赏收入征税是否具有公平性和效率性。
站在征管角度上看直播打赏收入是否具有可税性主要考虑以下方面：首先有确定的纳税义务人。从税收主体来看，第三方支付平台可履行代扣代缴，直播打赏收入税收的征缴应该由直播平台或经纪公司来代扣代缴或者网络主播自行纳税。关于纳税客体，如前文所述，直播打赏收入具有收益性，能够成为征税的对象，然而纳税主体也会在不同情形下发生变化，此时要求征纳双方能在没有争议的情形下确定各自的权利义务。其次，征管部门能够方便地计算应纳数额。根据征税客体的不同，应纳税额的确定也简繁不一。
随着科学技术的进步，我国征税部门对于收集涉税信息的水平也在提升。大数据的监测度变高离不开我国金税三期系统的不断完善。税务部门可以利用这些技术监督直播打赏的资金流向，确定直播打赏纳税义务人，明确纳税环节，推动征管部门的稽查工作进展。除此之外，我国第三方部门（证券交易所、房管局、银行、保险公司等）收集信息的渠道多、范围广，税务部门与第三方部门联动共享信息也会提高涉税信息的收集效率。因此涉税信息收集技术的进步使得网络直播打赏税收征管更具合理性及可行性。直播打赏由于主体之间存在不同的法律关系，税目也不一样，但最终都能区分并确定下来如何计算。最后涉及的是征纳双方的遵从成本和税收优惠政策。征纳双方在对于直播打赏的征纳税行为上，遵从成本不会畸高。国家对于其支持和鼓舞发展的企业会给予一定的税收优惠，直播打赏也应该有所区分，不同程度地享有税收优惠政策。
总而言之，科技的发展和人们对娱乐生活需求的不断增长，网络直播及其相伴而生的直播打赏规模必将越来越大，将该类收入纳入征税不但是经济良好发展的需要，也是社会化进程的内在要求。因此，不论是从经济层面、法律层面还是税收征管角度，直播打赏收入都应该被纳入征税对象，至于以什么税种存在，是立法应该解决的关乎立法技术的问题，也是我们进一步需要考量的问题。
（一）完善法治保障，明确应税对象
有学者建议通过修改或制定新的法律法规（制定单行法），以明确网络直播所得收入的根本性质并为征税提供法律依据。即在现行《个人所得税法》的基础上增加一个独立的“打赏所得”章节或是在个人所得税的10种列举类型之外新增“打赏所得”这一类型，以解决立法漏洞导致的各类税收征管难题。
我国《个人所得税法》除了规定工资、薪金、经营所得 、劳务报酬所得……偶然所得等十个具体列举项目，还设置了兜底条款 ，即“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。笔者认为，根据实际情况来看，实务中税务部门往往对网络直播打赏所得收入进行征税，财政部门对这一做法予以默许，如若不将直播打赏所得视为劳务报酬所得，那么税务机关征税的依据只能是这里的“其他所得”，即税务机关以实际行动弥补法律法规的语言漏洞。由此可见，将网络直播打赏所得定性为劳务报酬所得或“其他所得”即可以以最低的成本解决这一难题。
值得一提的是，鉴于网络直播打赏所得与一般劳务报酬所得相比具有“低投入高产出”的特征，如果像对其他一般劳务报酬所得一样统一适用20%的比例税率对网络直播打赏所得收入进行征税，势必有悖于税收公平主义和量能课税原则。这么看来，部分学者所提议的“在现行《个人所得税法》的基础上增加一个独立的“打赏所得”章节或是在个人所得税的10种列举类型之外 新增“打赏所得”这一类型 ，单独规定税收要素 。似乎具有一定的前瞻性。
明确代扣代缴义务，建立电子化个人申报程序
1.明确代扣代缴义务主体。明确税款代扣代缴义务主体可以有效督促纳税人纳税，减少偷税漏税事件发生。根据网络直播行业所涉及的主体范围，相关税款的代缴义务主体一般仅在经纪公司或直播平台间产生，并有以下几种情况分别讨论：第一，如果主播与平台签订了劳务合同，那么直播平台基于劳务关系应承担税款的代扣代缴义务；第二，如果主播与经纪公司签订协议，经纪公司再与直播平台明确税款代扣代缴义务主体可以有效督促纳税人纳税，减少偷税漏税事件发生。③行业研究台达成合作，则作为主播雇主的经纪公司应承担税款的代扣代缴义务；第三，如果经纪公司仅仅实施中介行为促进平台与主播的合作，并由平台对主播支付 相关报酬，那么直播平台就是税款的代扣代缴义务主体。除此之外，相关税款应由主播进行自主申报。
2.完善电子化个人申报程序。纵观网络直播行业，目前需要主播自行纳税的情形包括两类：第一类为主播设立个人独资企业（一般为个人工作室的形式），再以个人独资企业的名义进行法律行为，则不论何种情况其所获的直播收益都应由其自行纳税。第二类为收入额超过法定额度但尚无代扣代缴义务主体的主播，其所获得的收入也应由其自行纳税申报。然而，目前我国的税务申报程序较为复杂，纳税人需亲自去税务机关进行税务申报，经税务机关审核无误后才能完成纳税行为，这种“被动式”的税务征收方式极大地打击了纳税人的纳税积极性，难以适应税收征管的需要。
考虑到网络交易的特殊性，笔者建议在税务的申报方式上，建立线下线上相结合的税务申报方式 ，大力推广和普及电子化个人申报程序，以便纳税人自主纳税申报。建立线上税务申报机制，完善电子化个人申报程序应当做好以下几个方面：
首先，应积极推进网络直播实名制。凡是以网络直播为业的主播均应实名认证，这样不仅方便平台监管，也有利于税务机关稽查税务信息；
其次，完善电子申报系统（网页或APP），简化电子申报程序，避免申报操作疑难问题。纳税人只需依靠一部手机或一台计算机即可轻松完成纳税申报义务；
第三，建立大数据监控系统，对网络直播打赏所得进行实时监控追踪，使得税源完全呈现在税务机关监管之下；
第四，做好自主申报与代扣代缴制度的衔接工作，在税款征收过程中，分类项目代扣代缴税 款在纳税人完成自行申报后，应作为综合征收时实行汇算清缴的依据，并根据具体情况予以部分或全部退还。
同时，在扣缴义务人对纳税人的应税所得依法代扣代缴后，应及时将相关信息反馈给纳税人，方便纳税人知晓预缴税款的实时情况；最后应建立纳税人电子申报教育工作机制，由专业人员详细讲解电子申报的相关流程及软件操作方法，以此避免纳税人税务申报时因不会操作而申报失败。
综上所述，加强税收征管，有利于推动直播行业更加健康且长远发展，针对现阶段直播行业税收征管问题，应根据现下直播行业发展现状，优化与完善现行税收优惠政策，并加大对直播行业税收征管监督力度，特别是重点税收对象，融合现代信息技术，推进税务管理信息化建设，从而杜绝直播行业逃税漏税问题出现，为直播行业可持续发展提供基础保障。
① 张守文：《“论税法上的可税性”》，《法学家》，2000 年第 5 期，第 12 页。
② 数据来源：《中国行业数据库》
③ 陈华龙.互联网直播个人所得税税收法律规制[J]. 税收经济研究, 2018,(1):61-68
